Le nuove modalità di deducibilità delle perdite su crediti.

a) La disciplina fiscale

L’art. 101, comma 5, TUIR, come modificato con il D.L. Crescita n. 83/2012 (art. 33), prevede che:

– le perdite su crediti sono deducibili se risultano da elementi certi e precisi e, in ogni caso, se il debitore è assoggettato a procedure concorsuali o ha concluso un accordo di ristrutturazione dei debiti omologato;

– il debitore si considera assoggettato a procedura concorsuale dalla data della sentenza dichiarativa del fallimento o del provvedimento che ordina la liquidazione coatta amministrativa o del decreto di ammissione alla procedura di concordato preventivo o del decreto di omologazione dell’accordo di ristrutturazione o del decreto che dispone la procedura di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi;

– gli elementi certi e precisi sussistono in ogni caso quando il credito sia di modesta entità e sia decorso un periodo di sei mesi dalla scadenza di pagamento del credito stesso;

– il credito si considera di modesta entità quando ammonta ad un importo non superiore a 5.000 euro per le imprese di più rilevante dimensione e non superiore a 2.500 euro per le altre imprese;

– gli elementi certi e precisi sussistono inoltre quando il diritto alla riscossione del credito è prescritto;

– per i soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali, gli elementi certi e precisi sussistono inoltre in caso di cancellazione dei crediti dal bilancio operata in dipendenza di eventi estintivi.

Si ricorda anche che, in base all’art. 106 TUIR , il Fondo copertura rischi su crediti è deducibile nel limite dello 0,50% del valore nominale o di acquisizione dei crediti commerciali non coperti da garanzia assicurativa,  sino al raggiungimento del 5% del valore complessivo risultante dal bilancio di fine esercizio; oltre tale limite non è ammesso l’accantonamento. Il limite può essere elevato allo 0,75% per determinati settori. Le perdite su crediti in ciascun esercizio sono deducibili limitatamente alla parte che eccede il fondo.

Una disciplina particolare è poi dettata per gli enti creditizi e finanziari che, a decorrere dal periodo d’imposta in corso al 25 giugno 2008, è stata modificata da parte del D.L. n. 112/2008.

b) La disciplina civilistica-contabile

Accanto alla disciplina fiscale, è importante ricordare anche la disciplina civilistica-contabile in materia.

L’art. 2426, comma 1, n. 8), c.c. prevede che i crediti siano iscritti in bilancio secondo il valore di presumibile realizzazione. Tale norma, però, non individua quali siano in conreto le attività valutative che gli amministratori devono effettuare per adeguare il valore nominale dei crediti al presumibile valore di realizzo. L’argomento è tuttavia affrontato dai principi contabili, e precisamente dall’OIC 15 ,secondo cui  la  valutazione deve avere quale punto di partenza il valore nominale dei crediti che, nel rispetto dei principi di prudenza e competenza, va rettificato tenendo conto di:

– perdite previste per inesigibilità; – resi e rettifiche di fatturazione, – sconti e abbuoni; – altre cause.

Inoltre, le perdite previste per inesigibilità vanno rilevate: 1) per i crediti commerciali e diversi: attivo circolante alla voce B.10.d del Conto economico, Svalutazioni dei crediti compresi nell’attivo circolante e delle disponibilità liquide; 2) per i crediti finanziari: immobilizzazioni finanziarie alla voce D.19.b del Conto economico, Svalutazioni di immobilizzazioni finanziarie che non costituiscono partecipazioni.

Infine, sempre dal punto di vista contabile viene previsto che: – le rettifiche ai crediti per ragioni diverse dalla inesigibilità (ad esempio resi di merci o prodotti o rettifiche di fatturazione per prezzi diversi da quelli concordati o altre contestazioni se relativi a ricavi di competenza dell’esercizio), rettificano direttamente i ricavi, se relativi a ricavi rilevati in precedenti esercizi rappresentano una sopravvenienza passiva; – le perdite “realizzate” su crediti derivanti da elementi “certi e precisi”, e quindi di natura non valutativa (ad esempio dal riconoscimento giudiziale inferiore al valore nominale di un credito, da transazioni o da prescrizioni) sono rilevate alla voce B.14, Oneri diversi di gestione, del conto economico, o se precedentemente accantonato, mediante utilizzo del fondo svalutazione crediti.

Alcuni punti dubbi delle novità fiscali

La principale novità della scelta fatta dal legislatore nel Decreto Sviluppo, rispetto alla precedente posizione dell’Amministrazione Finanziaria, è stata quella di considerare soddisfatti gli “elementi certi e precisi” per la deducibilità della perdita su crediti non già al momento della chiusura della procedura concorsuale e in funzione dei suoi esiti (in deroga a quanto avviene per il caso di esecuzione individuale), ma fin da subito, ossia al momento della apertura della procedura concorsuale.

La nuova disciplina fiscale in materia presenta diversi aspetti dubbi e meritevoli di chiarimento.

Ad esempio, in merito ai crediti relativi a debitori assoggettati a procedure concorsuali, ci si chiede, innanzitutto, se la perdita su crediti debba essere dedotta obbligatoriamente nel periodo d’imposta in cui è avviata la procedura concorsuale o se, invece, la deducibilità è ammessa a partire da quel momento, ma può essere effettuata anche nei successivi esercizi in cui si protrae la procedura concorsuale, valutando il grado di recuperabilità del credito.

Tale aspetto problematico è stata di recente esaminato nella circolare Assonime n. 15 del 13 maggio 2013 e subito dopo nella nota operativa n. 5/2013 dell’Accademia Romana di Ragioneria; entrambe  propendono per questa ultima soluzione, anche se deve segnalarsi la presa di posizione di contraria da parte della giurisprudenza di legittimità (Cass. n. 22135 del 29 ottobre 2010).

Altro aspetto da chiarire riguarda i crediti di modesta entità: si è detto che il nuovo comma 5 dell’art. 101 TUIR precisa che il credito si considera di modesta entità quando ammonta ad un importo non superiore a 5.000 euro per le imprese di più rilevante dimensione (volume d’affari o ricavi non inferiori a 300 milioni di euro – art. 27, comma 10, legge n. 2/2009) e non superiore a 2.500 euro per le altre imprese. Non è tuttavia chiaro se la soglia di modesta entità si riferisca alle singole posizioni creditorie, al totale dei crediti verso un medesimo debitore o al totale dei crediti riferibili ad un unico rapporto negoziale.

Secondo la citata nota operativa n. 5/2013 dell’Accademia Romana di Ragioneria,  attenendosi al tenore letterale della norma, ci si dovrebbe riferire a ciascuna singola posizione creditoria, altrimenti non sarebbe compatibile con il criterio temporale della scadenza da almeno sei mesi.

Non sembrano esserci dubbi, invece, sul fatto che ai fini della definizione della soglia di modesta entità debba essere considerato il credito al lordo dell’ammontare dell’IVA oggetto di rivalsa al debitore.

In attesa dell’auspicabili chiarimento da parte dell’Agenzia delle Entrate, per maggiori recenti approfondimenti dell’argomento si rinvia alla citata nota operativa n. 5/2013 dell’Accademia Romana di Ragioneria e alla  circolare Assonime n. 15 del 13 maggio 2013.

Nota operativa n 5-2013 Accademia Romana Ragioneria – perdita su crediti